注册会计师行业自律性监管模式初探

　　2002年底财政部发布了19号文件将注册会计师协会以往代财政部门行使的行政审批和监管职能予以收回，即形式上协会将归位于社会团体、行业组织。为适应新形势下行业执业质量管理的要求，今年3月4日中国注册会计师协会下发了《会计师事务所执业质量检查制度（试行）》，对目前行业实施自律性职业质量管理起到了纲领性作用。本文拟就目前“协会作为行业组织如何发挥行业自律性管理职能、建立何种自律监管模式”这一备受关注的问题作一初步探索。

　　行业协会实施行业自律管理的合理性和合法性

　　行业协会在组织形式上是一种非政府性质的社会团体组织，而社团参与国家公共治理是全世界范围内的普遍现象。通过社团来解决某些群体的共同需要，这也是一种政治上的DIY（Do It Yourself）精神。行业协会的活动内容大都会涉及社会公共利益。以注册会计师协会为例，它的监管对象是事务所、注册会计师，监管内容是事务所为政府、社会公众提供审计业务、会计服务的执业质量。执业质量影响到会计服务市场上的消费者利益，因此协会是市场自律体系的组成部分。虽然协会是对从业者的自律，其监管对象只及于从业这一方，而不直接针对消费者，但其管理活动的影响却不限于其成员，还波及行业产品的购买者和其他非成员的同类从业者，其内部管理构成整个国家公共治理的一部分。这时，行业组织与政府之间体现的是一种既相互协作又相互制约的关系。

　　去年8月27日，十届全国人大常委会通过了《中华人民共和国行政许可法》。《行政许可法》虽然没有对可以设定行政许可的事项进行明确规定，但是对许可事项范围所进行的一些原则性界定，已明显体映出国家治理与社会自治的分设关系。如按照《行政许可法》第13条规定，凡是通过市场机制能够解决的问题，可以由市场机制去解决；通过市场机制难以解决，但通过规范、公正的中介机构自律能够解决的问题，应当通过中介机构自律去解决；即使是市场机制、中介机构自律解决不了，需要政府加以管理的问题，也要首先考虑通过事后监督去解决。这显示出国家对中介机构的管理理念正在由国家统抓统管向社团自治转变，同时为国民的社团自律管理提供了法律前提和依据。

　　有序高效的行业自律监管模式的基本前提和根本保证

　　（一）政府应依法对行业协会自律体系的合法性、公允性实施监督

　　行业自律监管和政府监管具有互助、互促的作用，行业协会依法实施高度自治的基本前提是政府要宏观监控。注册会计师行业具有非常强的专业性，对行业产品的使用需要有比较高的专业水准。因此，协会作为行业组织实施孤立的内部自治，可能存在一些错误倾向，如协会只顾及会员和业内成员利益，通过制定具有较强倾向性的执业标准、提高准入门槛等方法进行人为垄断制造垄断利润；由于协会的决策层——理事会成员来自于会员，协会可能被个别实力强大的会员控制，内部无法形成有效的制约，致使社会公众利益受到损害等。这种自律监管的危机即便在法制高度完备、政府监管与自律机制均十分成熟的国家和地区也时有发生。为了促进会计服务市场健康的发展，近年来各国政府对注册会计师行业监管方式的重要变化之一就是加强了政府的宏观监控职能，以充分体现当行业自律监管机制失灵时，政府作为社会公众利益的代表，对行业协会实施监督和纠正的必要性。

　　（二）应加强社会公众对行业自律体系的监督力度

　　注册会计师行业作为市场经济的伴生物，它的发展也充分体现了市场的调节作用。行业的市场容量——被审计对象，随着市场的发展而扩大；行业的产品种类——业务类型，随着市场的要求而增加；行业产品——业务报告的质量，随着市场的不断规范而提高。行业发展趋向应是满足广大公众的要求，他们有权利也有义务对行业进行监督。因此，应建立一种既独立于政府又独立于行业协会、主要由社会公众人士组成的监督委员会，对行业自律实施公众监督。公众是社会产品的接收者和利用者，他们的利益需求将最终导致产品乃至一个行业的兴衰。从国际上看，各国注册会计师行业管理模式变化的一个共同点，也都是利用市场发展的特点，政府除重点监管公众公司的审计业务即我们所说的上市公司审计外，对于非上市公司的审计业务以及注册会计师行业内部的资格认定、考试准入、后续教育等有关内容，仍由行业协会制定标准并管理，尤其是对执业质量的监管也仍然延续以往同业互查的形式，加强社会公众对行业自律管理独立性、公允性的监督，以达到行业自治、政府监管与社会公众监督三位一体的有机结合。

　　行业自律性监管模式的框架和内容

　　行业自律监管体系建设是行业是否能够达到自律自治的标准，也是能否真正实现自治的关键。笔者认为，自律性监管的重中之重是关乎行业生存的业务质量监管。目前，行业监管机构也在抓质量监管，但是这种监管是孤立的、片面的，仅仅就质量抓质量，而没有将质量监管作为自律监管体系的立足点系统地进行考虑。因此，自律性监管体系应是以职业质量监控为中心、以职业标准和制度的设立为基本前提、后续教育培训为服务内容、执业质量检查为手段、执业资格的综合审查为最终结果的结合体，应从以下几个方面构建行业自律性监管模式的框架。

　　（一）完善协会内部治理机制，加强专门委员会的建设，为自律监管提供组织保证

　　协会是行业自律监管的实施机构，因此行业协会的内部治理机制的完善是自律体系正确建立和有效运转的基础。要建立有序高效、真正达到会员自治的自律监管体系，必须建立起一套具有自我管理、相互制约、自我纠正的组织机构作为保证。

　　1.会员代表大会。会员是协会的立足之本，协会的主人翁，协会的工作目的就是为会员的共同利益服务。会员代表大会是全体会员的代表，是协会的最高权力机构，也是会员实施民主自治自我管理的组织形式。在进行会员代表选举时，一定要制定公正合理的候选条件，并且在广大会员中进行深入宣传，使每一个会员都能认识到每一张选票的重要性和意义，在公平、公正、公开的前提下选举出真正能够代表大多数会员利益的代表大会，真正实现民主自治、众望所归的目标。

　　2.理事会和常务理事会。理事会和常务理事会作为协会的决策机构，对协会内部日常的所有重大事项做出决定。他的成员由会员代表大会选举产生，是协会实施自治的重要机构。为了加强协会自治的公平性和公正性，以及扩大协会的影响，促进社会各界的了解和认识，应在会员代表大会选举的基础上，聘请一定数量的与行业有较大联系的社会公众界人士如法律界、企业界、知名学者、政府管理机构等，作为名誉理事参与协会的内部管理，对关系协会发展方向的重大决策提供意见和建议。

　　3.专门委员会。各专门委员会在理事会的领导下，对协会秘书处的具体工作进行规划、指导和裁决，对协会各专业职能进行指导。各委员会根据行业管理的需要进行明确合理的分工。如专业指导委员会主要负责行业内各项准则、制度的制定并指导实施；惩戒委员会主要为维护行业内健康的公共执业环境，对违背大多数成员利益的行为进行处罚；法律咨询和维权委员会为会员提供法律援助，作为他们的代表与其他相关机构进行沟通和协调，向政府反映和传达他们的正当要求和希望，以取得社会各界和政府部门的理解和认同；宣传委员会的主要任务是树立行业形象等。鉴于注册会计师行业具有较高的专业化程度，各专门委员会的成员应由行业内专家和秘书处工作人员组成。有的委员会因涉及到其他专业，在委员会的建设中还要考虑借助专家的力量，如惩戒和法律委员要充分利用法律界专家的力量，宣传委员会要依靠各种宣传媒体的作用。

　　（二）依靠专门委员会建立科学的质量标准体系，树立行业内统一道德规范、统一执业标准的权威性

　　对于业务质量监管，普遍的认识就是业务质量检查。其实这仅仅是质量监管体系的一个方面。完善的监管体系具有监督和管理两个方面的职能。监督是对行业内各项标准和要求执行情况的考核，是一般意义上的检查；管理则是根据行业的专业性要求，建立行业内统一的道德规范和职业标准，对业务质量实施系统化规范性的管理。从长远来看，在这两者之中监督只是辅助手段，建立科学合理的质量标准体系才是业务质量自律管理工作真正的中心和基本内容。

　　行业的专业性，客观上造成了社会各界对行业提供的服务的理解和认识上的障碍，而对服务质量的高低更是无从评判。致使鱼龙混杂、以次充好、劣币驱逐良币的现象充斥市场，社会的公信力日益减退，政府的信任程度也急剧降低，行业的执业秩序混乱、环境恶劣。因此，行业生存的根本就是建立起一整套科学严谨的行业执业标准体系，树立执业标准的权威性，使执业行为成为有章可循、有理可据的规范性工作。准则和制度是执业人员必须遵守的基本要求，是行业向社会公众提供的对注册会计师进行全面衡量的标准，同时也是从业人员对执业操守、执业质量向社会公众提出的承诺。因此，准则的严肃性和权威性直接影响到整个行业的形象，严格遵守和执行行业各项准则的要求是行业诚信建设的根本出发点。

　　建立科学严谨的执业质量标准体系，加强对行业的业务质量的监管从而建立行业内公正、规范的执业环境，提高整体抵御风险的能力，需要依靠专业指导委员会专家的力量。他们身在行业的第一线，对市场规则、市场需求有最直接最深刻的体验，作为理论的实践者对现有的理论体系进行修正才更具科学性和合理性。经过多年实践的积累，行业内已经制定实施了《中国注册会计师职业道德基本准则》、《中国注册会计师独立审计准则》、《中国注册会计师质量控制基本准则》等27个具体准则、10个实务公告以及配套的一系列相关要求和解释说明。今后还应随着各种先进审计技术和各种信息产品的运用，不断推进准则和相关制度制定和修改的进程，以适应不断变化的经济市场的要求。

　　（三）加强对从业人员执业准则及专业技能的培训，为正确理解执业准则、遵守执业标准，促进现代审计技术在实际工作中的运用，提高业务质量和抵御风险的能力服务

　　培训的目的是为了提高执业能力和业务质量，也是质量管理体系的重要组成部分。事前培训主要是为今后工作的开展进行能量储备。可根据机构规模、人员执业水平的不同制定计划，组织分层次培训。事后培训一种是针对经济市场中的重大事件进行的专题研讨，是对以往经验教训的总结和提高。如安然事件后针对安然现象所引发的对行业规则和法律责任的探讨，中天勤事件后对事务所内部治理结构和事务所整合重组过程中存在问题的思考等；另一种是针对业务质量检查中发现的具体问题进行讲解和讨论，通过对具体问题的分析揭示风险提供改进意见和弥补措施，以减小风险。

　　协会作为行业的代表，可以采取走出去、请进来的不同方式，促进会员与其他发达国家和地区先进组织的交流协作，学习先进经验吸取失败的教训避免走弯路；加强行业内各机构间的相互交流，创建一个互助互促公平诚信的良好执业环境。帮助从业人员提高执业技能和水平，为社会提供高质量的服务。

　　（四）针对不同地区和个体自律监管实施差别管理

　　市场发展和环境的差异，导致注册会计师行业的发展规模以及行业服务对象对业务类型和业务质量要求的差异，同时也带来了不同类型的风险。因此，对于不同的地区和不同规模的机构，行业监管应采取不同的方式方法，真正满足行业发展的需要。

　　1.对经济发展尚不发达地区和发达地区的小规模个体的监管重点应放在“抓规范、打基础、利发展”上。回顾90年代初飞速发展的深圳、海南、广东等地区，陆续在证券市场上爆发会计信息虚假案件。追其根本是上市初始的立足点不实，以今天专业人士的眼光来看，企业当时的造假手段都是比较低级的，但是注册会计师为什么没能及时反映呢？这并不是注册会计师水平低、蓄意造假，而是地方经济利益的驱动和需求。再看非证券业市场，1999年、2000年也爆发了大量的经济诉讼案件，涉及诉讼的案件中80%以上是1996年《独立审计实务公告第1号》验资公告实施以前出具的验资报告。在对这些报告进行调查时发现，除了相关法规存在协调性问题外，最突出的问题就是作为会计师应诉证据的工作底稿几乎没有。而目前一些小规模执业机构，仍然没有根据准则的要求规范执业，造成诉之法律时无据可依的相同后果。

　　由此可以看出，行业发展前期因为执业标准不完善给行业带来了一定的执业风险，同时片面追求地区经济发展的局部利益也从客观上制约了注册会计师的客观独立性。为了避免重蹈覆辙，针对这些现象，对经济发展尚不发达地区的行业监管一定要强调按准则要求规范执业的重要作用，并按照准则的要求去实施质量检查，对违反或不按照执业标准执业的行为进行不同程度的行业处罚，促使执业人员审慎对待地区利益与国家利益、事务所个体利益和社会公众利益的矛盾，对市场经济的发展真正起到促进作用，同时有效减小由于社会经济环境在发展过程中法制建设不健全给行业所带来的不可预测的执业风险。

　　2.对具有一定规模的地区和机构的监管重心应偏重于对执业人员职业道德更高的要求和抗风险能力的进一步提高。发达地区的经济发展快，社会各界对会计信息的使用率高，从而会计信息虚假所造成的社会经济损失巨大，对正常社会经济秩序的破坏性也更严重；从会计信息使用者的要求来看，对中介机构提供服务的要求已不满足于基本的规范性、真实性，而是提升到了高标准的客观性、公正性甚至是准确性上。因此，会计信息的使用者及社会公众对从业人员的道德水准、职业判断能力、职业技能将提出更高的要求。同时，发展时间较长、具有一定规模机构，其注册会计师相应地具备了一定的职业判断能力和职业技能，一般情况下如果克尽职守、勤勉尽责、规范就业，就能够对会计信息的质量做出独立、客观、公正的评价。因此，社会公众对注册会计师诚信度的要求有时会更甚于对审计技术的要求。对此，行业监管的重点也应更偏重于此。通过建立会员诚信档案，随时掌握执业人员的执业状况，为今后对独立从业人员的个人信用评级积累资料，同时也为执业质量检查提供重点关注的信息。加大行业诚信建设的力度，即可以规范执业环境，树立客观公正的公众形象，也从另一个侧面提高了公众对行业产品的需求度，扩大了市场范围，为行业进一步发展打下了稳固的基础。

　　（五）以特殊形式承揽的业务实施特殊事项报备制度，并作为行业业务质量检查的重点关注对象

　　“以招投标承揽业务的方式是否适宜进入审计市场”的话题是近期注册会计师行业内争论的焦点，最低报价者赢得标的又是案例中的普遍现象，而高低价的差异甚至达到10倍以上。为了规范执业质量，协会应将以低于合理成本的价格承揽的业务作为质量监管的重点内容，采取适时报备，及时发现问题。

　　对被审计单位变更的后任事务所应作为重点关注对象。造成变更事务所的原因很多，正常情况下连续合作无论是对审计单位还是被审计单位都是利多弊少。因此，变更负责审计的事务所尤其是上市公司审计，极有可能存在购买会计原则的现象。购买会计原则的最终目的就是出具不真实的审计报告，而这正是行业质量管理的重点和必须予以杜绝的行为。为了及时掌握变动情况，对变更事项要求做到事前报备，即在审计工作实施前进行报备，以便行业质量管理专家组随时进行检查和跟踪，将舞弊行为消灭在萌芽状态。

　　（六）加强和完善自律性业务质量检查制度的建设，通过质量检查提高总体执业水准，实现提升行业形象，增强社会公信力的目标

　　1.加强业务质量的自律性检查，首先需要加强质量检查制度的建设，即检查工作更趋制度化、规范化。在定期检查制度中，应对检查工作的程序、方法，选取检查工作人员的条件以及违规事项的处理原则等进行明确，一经确定不可随意改变，如确需修改应在行业内予以公示，使制度公开透明避免违规操作。同时根据不同时期监管工作重点，确定本年度应予以重点关注的被检查对象的范围，并于检查工作开始前进行公告，这样对会计师事务所的年度审计工作也可以起到重点提示作用。

　　还应根据关于业务质量的投诉举报制定投诉举报办法，明确从受理、调查、回复到对违规事项的处理各方面的工作程序、方式方法以及处理原则等内容，以此严厉打击违法违规行为，使客观、公正、严守职业道德的执业风气在行业内成为主流风尚。

　　2.在检查的实施阶段，针对事务所发展规模、业务类型等方面的不同情况，采取分阶段跟踪监管的方法。根据质量检查的结果，对执业规范、质量过硬的机构进行公开表彰，并组织行业内的学习交流；对问题严重影响恶劣的机构和个人，予以公开批评和谴责，并移交政府行政或刑事机关进行处罚，加大违规成本；对于存在一定问题但程度上尚不构成移交的问题，由行业内的惩戒机构进行处罚以示警戒。

　　行业自律的根本目标是以管理促提高、以检查促规范，因此每年可综合职业道德、执业质量等各方面的情况，进行机构信用等级的评定。推介一批高素质、高质量、规范执业的全A级机构，公告一批违规违纪、职业道德水准低的D级机构，以内促外积极引导消费者树立正确的价值取向，让质优者多得、质劣者不得，净化执业环境，同时也促进行业总体水平的提高，带动整个行业走出发展的瓶颈。

　　（七）积极探索同业互查的质量复核方法，充分发挥中介机构的主观能动性

　　在进一步加强协会组织的行业自律检查的基础上，要努力探索机构间同业互查的质量复核方式。协会的检查无论人员数量还是检查范围相对于目前行业规模而言所占比例均很小，因此仅依靠协会的力量无法在较短的时期内实现执业质量的整体规范。而对于机构而言，则有大量的人力资源的优势。

　　在中介机构之间建立同业互查制度，一是可以通过较大规模机构内部已形成的较完善的质量控制体系来促进中小规模机构的规范；二是通过大规模和中型以及中型机构间的互律检查，促进中型机构执业质量的进一步提高，为机构间的相互了解提供了条件，为再上规模上水平、机构间的重新整合打下基础，避免盲目合并所带来的不必要的风险和矛盾。

　　（八）将执业质量监管与职业道德监管和注册会计师执业资格管理相结合，形成系统化的管理体系，加大行业监管力度和有效性

　　《注册会计师法》第37条规定，注册会计师协会应当对注册会计师的任职资格和职业情况进行年度检查。可见，协会对注册会计师任职资格和职业情况进行检查，是法律赋予协会的义务和责任。注册会计师任职资格的年度检查是指对注册会计师在一个公历年度内有无违反相关条款规定情况，是否可以继续注册任职资格进行检查核实。执业情况的检查则主要对注册会计师执业过程中，在遵守职业道德、行业执业标准等方面的执行情况进行的检查。任职资格注重的是注册会计师的客观条件，执业情况的检查则注重注册会计师的主观行为。两者是一个问题的两个方面，缺一不可。只有将两者统一起来全面考察，才能对执业人员形成客观、公正、合理的评价。

　　注册会计师行业是一个真正做“人”的行业，行业服务质量依赖于独立个体的执业质量。有一支道德水准、执业能力均过得硬的执业队伍，才是行业发展的命脉。而目前自律监管体系中对注册会计师执业资格的年检，还仅仅停留在交费盖章走过场的形式上，没有结合业务质量检查对注册会计师有无遵守执业准则、是否具备相应的执业能力进行评价，从而使行业自律监管的功能没有得到发挥，同时也是自律性业务质量检查没有力度，在促进业务质量提高上收效甚微的原因之一。执业质量才是注册会计师赖以生存和发展的重要基础，也是注册会计师得以继续执业的必要条件。行业自律业务质量监管要与年度任职资格检查相结合，打破现行一次考试终身有效、一次注册终身享受的状况，促使从业人员不断学习和更新知识结构，跟上时代变迁的步伐提高专业技能和素质，并通过检查及时取消不再符合执业质量要求的执业人员资格，使执业队伍能够不断吐故纳新形成良性循环，真正成为一个具有高道德标准和高知识水平、不断进取、蓬勃向上的朝阳行业。